我国反欠税制度的整合（二）.doc

我国反欠税制度的整合（二）.doc我国反欠税制度的整合(二)|第1
内容加载中... (二)有关征纳双方的权力与权利的制度
基于税收是用以满足公共利益需要的假设,从强调征税机关权力的角度,我国税法规定了一系列有助于解决欠税问题的制度,如纳税担保制度、税收保全制度,强制执行制度,离境清税制度,相应的法律责任制度,等等。这些重要的具有反欠税功用的制度,有些适用于纳税期限届满以前,侧重于对欠税发生的事前防范;而有些制度则适用于纳税期限届满以后,侧重于对已发生的欠税问题的解决。
例如,纳税担保制度、[12]税收保全制度,都适用于纳税期限届满以前,意在防止欠税的发生,以使税收债权的实现能够得到充分的保障。因此,此类制度安排,主要是要未雨绸缪,防患于未然。而强制执行制度和离境清税制度,则都适用于纳税期限届满以后,是在欠税发生后所采取的补救措施,因而更强调纳税人的实际履行,更追求“亡羊补牢”的效果。
以上几项制度,是为了解决欠税问题,或者说为了强化税收征管,而从征税机关权力的角度所做的规定,是实现税收债权的重要保障。如果说上述有关权力的制度属于公法性制度,那么,以税收债权为基础的一些制度,则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、[13]代位权制度和撤销权制度。之所以称其为私法性制度,是因为在这些制度中更强调税收的“债权”属性,并且,更多体现的是一般的私法原理。当然,由于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使,因而上述制度中仍然包含和体现着一些公法性因素。
譬如,根据我国现行的代位权制度的规定,[14]欠税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的,因而体现了代位权制度的私法性但同时,我国的代位权制度还规定,税务机关依照上述规定行使代位权、撤销权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中,则不仅包括补偿性的,还包括惩罚性的,因而同样具有公法性因素。
此外,在反欠税方面,除了要强调征税机关的权力或权利以外,同时也要保障纳税人的相关权利。即并非一谈反欠税,似乎纳税人(包括欠缴税款的纳税人)就毫无权利。恰恰相反,在构建反欠税制度的过程中,必须全面地体现出各类权力的平衡,这样才能使反欠税制度更具合理性和可操作性。
对纳税人权利的保障,同样也应是反欠税制度中的重要内容。例如,前述的缓税制度或称延期纳税制度,就是基于纳税人的利益而做的考虑,作为欠税制度的例外,其存在是合理的。事实上,现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护,这在具有反欠税功用的相关制度中都有体现。例如,基于对纳税人权利的保护,前述的税收保全制度在具体实施时要受到多重限制,即必须在具备法定的各项条件之后[15],才能实施,并且,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在税收保全措施的范围之内。此外,如果纳税人在期限内缴纳税款,税务机关就必须立即解除税收保全措施;如果因税务机关未立即解除税收保全措施,而使纳税人的合法利益遭受损失,则税务机关应当承担赔偿责任。类似的规定在强制执行制度中同样存在。[16]从这个方面来看,立法者已经越来越认识到,对纳税人