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我国企业财务报表附注信息的规范问题探讨
引言
财务报表是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等的会计文件。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”,“四表”为资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表,“一注”为财务报表附注。财务报表附注是财务报表不可缺少的组成部分,是对“四表”等报表中列示项目的文字描述或详细资料,以及未能在这些报表中列示项目的说明。财务报表附注信息作为财务主体报表的补充以其披露内容的丰富性、形式的多样化,在经济社会中扮演着越来越重要的角色。随着企业经济业务的不断复杂化,财务报表附注在财务报告体系中的地位日益突出、作用日益显著,附注信息的披露也日益受到重视,受到投资者的关注。
在西方国家财务报告的披露已进入附注时代,附注的长度已超过了财务报表本身的长度,其中的信息含量明显增加,决策有用性持续增强,其重要性得到人们足够的认同。同样,随着我国资本市场的发展,会计信息对社会经济生活影响的日益扩大,财务报表附注作为财务报告的重要组成部分,以其自身特有的优势倍受人们的关注,但由于我国对财务报表附注的研究起步较晚,财务报表附注信息披露规范和实务都还存在各种问题,因此,加强其研究有重要的现实意义。
张德容和王妍雯在《财务报表附注信息披露存在的问题与对策》中指出了财务报表附注信息规范和实务存在的不足:①附注规范之间缺乏协调性。目前作为财务报表附注规范的主要制定者的财政部和中国证监会对附注信息披露规范尚欠统一和协调。②附注披露信息不完全。附注信息要发挥应有的效用,有赖于其充分性的表示。在充分揭示信息方面,企业的随意性很大,容易造成避重就轻、报喜不报忧的局面,极大地影响财务报告的充分性。③附注信息披露行为不规范。附注信息格式混乱、附注内容滞后、存在虚假信息。
在对我国目前的企业财务报告附注信息披露的现状和存在的问题的评析上,张德容在《对财务报表附注信息披露若干问题的研究》中提出了一些针对性的完善措施:①注意附注信息披露规范的统一和协调。建立和完善财政部和证监会在制定财务报表附注披露规范时的协调机制是必要的,只有这样才能有利于财务报表附注信息披露规范的统一。②完善附注信息披露的规范体系。根据财务报表使用者对不同企业信息需求和我国有关法规规定,财务报表附注信息披露制度应分为三个部分,一是针对公开发行证券的公司,二是针对小规模企业的,三是针对除以上企业之外的其他企业的。③改进附注信息披露的内容规范。第一、应简化
“公司采用的主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制方法”。第二、细化“表外事项”。第三、新增“特别提示事项”。
根据美国注册会计师(AICPA)财务报告特别委员会完成的具有历史意义的综合报告《Improving Business Reporting—A Customer Focus》对财务报表附注信息提出一些改进看法,比如基于企业报告满足用户信息需求这一点,该份报告在改进财务报表附注信息放面就值得借鉴。提出根据重要性原则,在附注中也应提供相对重要的信息,对于重要的项目,应从披露并加以重点说明,对于次要项目从略披露等等。
本文在对财务报表附注信息的内涵、理论、形式、内容等方面进行概述的基础上,对财务报表附注信息规范性现状进行分析提出自己的观点,并对财务报表附注信息规范性进行展望,推出切实可行的改进措施。
1我国企业财务报表附注信息的概述
财务报表附注信息的内涵特征
财务报表附注信息的内涵
财务报表附注是企业财务报告不可或缺的重要组成部分,是对财务报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的详细解释和补充说明。附注就其内容看,它同报表项目密切联系着,附注的重要任务之一是补充、解释、说明报表项目的详细内容和编制报表所运用的会计政策等。但是附注和财务报表内容的质量特征又有一定的区别。简单地说,财务报表表述的信息有严格的确认标准,标准化、数字化是财务报表信息的显著特点;附注则不同,在附注中既可用文字表示又可兼用数字表述,也可只用文字说明,同时企业也有权自愿披露某些可增进信息使用者了解报表内容的说明。葛家澎,2004:《建立中国财务会计概念框架的总体设想》,《会计研究》第4期,第1页。
也就是说,财务报表附注不属于确认而属于披露,相对而言,披露不像确认那样严格。
财务报表附注披露的信息的特征
第一,附属性。财务报表与附注之间存在一个主次关系:财务报表是根,附注处于从属地位。没有财务报表的存在,附注就失去了依靠,其功能也就无处发挥;而没有附注恰当的延伸、说明,财务报表的功能就难以有效地实现。两者相辅相成,形成一个完善的有机整体。
第二,解释性。财务报表项目是被高度浓缩的会计信息,且由于经济业务的复杂性和企业在编制财务报表时可