境内外亏损盈利的弥补.doc

一、境外亏损 
境外所得首先需区分为直接来源于境外的所得和间接来源于境外的所得两类,。
企业间接来源于境外的所得是指企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。由于被投资企业发生的亏损,投资企业不能抵免,因此,间接来源于境外的所得不可能出现亏损。另外,企业所得税年度纳税申报表附表六——境外所得税抵免计算明细表中,在间接抵免方式下,第4列“弥补以前年度亏损”是不填写的,这也证明了间接来源于境外的所得是不可能出现亏损的。
企业直接来源于境外的所得,如来源于境外分支机构实现的所得、来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得,由于利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得通常大于零,因此,境外亏损通常就是指境外分支机构的亏损。
二、可能出现的境内、境外盈亏情形及其税务处理 
由于境外所得需分国(地区)但不分项计算,这里假设企业分别从A、B两国取得境外所得,若企业有三个以上国家境外所得也可依次类推。境内所得、A国所得、B国所得均分别可能出现盈利、亏损两种情况,根据排列组合原理,某企业某年度的境内、境外所得就有可能呈现如下几种盈亏情形: 
情形1:境内盈利,A、B两国均盈利; 
情形2:境内盈利,A、B两国中其中一国(如A国)盈利、另一国(如B国)亏损;(见例1) 
情形3:境内盈利,A、B两国均亏损; 
情形4:境内亏损,A、B两国均盈利;(见例4、例5) 
情形5:、B两国中其中一国(如A国)盈利、另一国(如B国)亏损;(见例2、例3) 
情形6:境内亏损,A、B两国均亏损。
企业所得税法第17条规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。另外,根据企业所得税年度纳税申报表的填表说明,主表第22行“加境外应税所得弥补境内亏损”填报境外所得可以弥补境内亏损的数额;主表第23行“纳税调整后所得”填报当期经过调整后的应纳税所得额,金额等于主表第13+14-15+22行,即调整后的境内应纳税所得额与境外所得可弥补境内亏损额之和。由此可见,按照企业所得税法,境外某国的亏损既不能用境内盈利弥补,也不能用境外他国的盈利弥补,只能用境外该国以后年度的盈利弥补;而境内亏损既可以用境外盈利弥补,也可以用以后年度的境内、境外盈利弥补。
上述六种情形中,情形1没有亏损需要弥补、情形6没有盈利可用来弥补亏损,因此情形1和情形6均不存在亏损弥补问题。情形2中B国的亏损既不能用境内盈利弥补,也不能用A国的盈利弥补,只能用B国以后年度的盈利弥补。情形3中A、B两国的亏损都不能用境内盈利弥补,只能用各自以后年度的盈利弥补。情形5中B国的亏损不能用A国的盈利弥补,只能用B国以后年度的盈利弥补;而境内亏损可以用A国的盈利弥补。
情形2:境内盈利,A、B两国中其中一国(如A国)盈利、另一国(如B国)亏损。 
例1:甲公司2009年境内纳税调整后所得额为300万元,从A国分支机构分回140万元的税后利润(A国的企业所得税税率为30%);B国分支机构发生经营亏损,其中属于甲公司应承担的部分为50万元(B国的企业所得税税率为20%)。计算甲公司2009年应