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新企业会计准则的主要变化及对企业的影响
(辅导培训材料)
2006年2月15日,财政部发布了新企业会计准则体系(以下简称“新准则”),包括1项基本准则和38项具体准则,将于2007年1月1日起在上市公司施行。这一准则体系既与中国国情相适应,又与国际财务报告准则趋同,为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。其发布实施,必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。
壹、新准则的主要内容
新准则体系由三个层次组成。第一个层次是起到统驭作用的基本准则,主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则、财务报表的总体要求等,相当于国际会计准则体系中《编报财务报表的框架》。第二个层次是38项具体准则,对我国目前各行业企业中存在的各类经济业务,明确了会计处理的具体原则和规范。具体准则根据基本准则制定,主要分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认和计量要求,包括存货、长期股权投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项等准则项目,一般业务准则的编号大部分排在新准则体系的前列。特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求,如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、原保险合同、再保险合同等准则项目。报告准则指规范各类企业财务会计报告的准则,如财务报表列报、现金流量表、关联方交易及其披露等准则项目。此外,为了给首次执行企业会计准则体系的企业提供规范和指导。新准则体系中还包括了《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》。相当干新旧会计标准的衔接办法。第三个层次是金融类、非金融类两大类会计科目和报表体系,作为整个准则体系共同的应用指南,规范新准则体系下会计科目的设置,账务处理,报表体系的构成、报表项目的内容、报表格式等。三个层次逐级递进、互相配合、共同作用,形成了一个层次分明、科学合理、全面系统完整会计准则体系。
贰、新准则与现行国际财务报告准则的趋同
此次准则的巨大变革,与国际趋同是主要方向,但趋同并不是完全等同。由于我国目前法律和经济环境与其他国家存在较大的差异,因此中国不可能完全照搬国际会计准则,而是必须充分考虑我国国情,坚持我国的原则立场。在与国际会计准则理事会充分沟通、协调、取得理解的情况下,新准则体系在四大方面与国际财务报告准则存在一定的差异,充分体现出适合我国国情的中国特色。
(一)公允价值的适用范围
在经济全球化、企业购并日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天,公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段。我国目前交易市场还不活跃,公允价值在某些情况下难以取得,因此新准则在公允价值的使用上有严格的限制条件,对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度。
新准则仅在经济环境和市场条件允许的情况下,对特定资产或者交易采用公允价值,比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。但在经济环境和市场条件还不具备的情况下,新准则仍然坚持采用历史成本计量模式,历史成本计量模式在新准则中应用仍然较为广泛,如固定资产、石油天然气开采的计量等均没有采用公允价值。
(二)企业合并的会计处理方法
国际财务报告准则规定所有的企业合并应采用购买法进行核算,而根据原IAS22的规定在某些情况下可采用的权益结合法现在不再被允许使用。国际上,比如日本,在合并时只采用权益结合法,不采用购买法。当前我国的企业合并、资产重组案例中,有相当一部分并非纯粹的企业行为,而是受到了其他方面的影响,如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一集团内两个或多个子公司的合并等,所以新准则充分考虑到了我国国情,没有完全照搬国际准则。
新准则对于一项企业合并首先判断其属于同一控制下企业合并还是非控制下企业合并。对同一控制下企业合并采用类似权益结合法处理,对于非控制下企业合并采用购买法核算。类似权益结合法的处理方法是,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的原账面价值计量,不按公允价值调整,不形成商誉,合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价(或发行股份面值总额)的差额调整权益项目。购买法的处理方法是,视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照公允价值确认所取得的资产和负债。
(三)关联方及其交易的披露范围
国际财务报告准则对关联交易的定义更为宽泛,取消了原有的四种可以豁免披露关联方交易的情况,如“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定。但目前我国的国有企业仍占相当比