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税收之债税收征管
税收之债的构成要件在税收之债的制 度构成中具有举足轻重的意义。 基于租税法
律主义的要求，税捐债务在税法所规定的金 钱给付义务的构成要件实现时即告发生。 因
此，只有满足税捐构成要件，才会发生税捐 债务，此即所谓“构成要件合致性原则”。
［1］由于税法侵权法的特性，必然要求税收 构成要件必须由法律明确加以规定，以使
“国民对国家之干预在一定程度上可以预 见并可以预测”。［2］因此，有必要对税收 之债的构成要件加以考察。
一、税收之债的构成要件的重新解读
税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收 要素或课税要素，是在实体的税收规范中， 所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件 的整体而属于一项总括的概念。［3］它所解 决的是税收之债的当事人之间的债权债务 的具体形成问题。学界对税收之债的构成要 件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏 认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课 税对象的归属、课税标准以及税率五种。
［4］ 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件 应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归 属、税基、税率。［5］此外，我国学者则提 出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、 税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、 纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收 要素。［6］
从税收之债的成立的角度来说， 学者们 对税收要素的概括仍有所不足。具体说来， 纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人， 即承担税款给付义务的税收之债的债务人， 作为享有税款受领权利的税收之债的债权 人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳 税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体 仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种 客观的存在，它或者可以作为各个税种相互 区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。 以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征 税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并
不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品 经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现 实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅 限定了税收之债所指向的对象， 而该对象只
有与税收债务人的经济行为相联系，才能现 实的导致税收之债的发生。 我国学者对税收 要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影 响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳 税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序 问题，即如何以及何时履行债务的问题，并 不影响实体的税收债权债务关系的成立。 另
外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之 债的构成要件[7],但税收优惠措施仅在个 别的税收债权债务关系中存在， 并非一般的
税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债 的构成要件。税务争议本身即是针对税收债 权债务发生的争议，并不最终决定税收之债 的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之 债未被完全履行时由相关义务人所承担相 应的法律义务，是在税收之债成立之后发生 的，也不会影响税收之债的成立。
税务机关的核课行为与税收之债的构
成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之 债的成立，进而成为税收之债的构成要件之 一，在税收债权债务关系理论与税收权力关 系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系 说，认为税法所规定的税收要素的满足并不 成立税收债务，只有在税务机关具体核定税 收之债的数额时，税收债务才现实的发生。 这以奥托•梅耶为代表。 基于税收债权债务 关系说认为，税收之债于课税要件满足时成 立。征税机关核定税额的行政处分，只是在 于确定已成立的税收债务的具体金额， 使得
税收债务人能够现实的履行其义务。 税务机
关的核课行为只影响税收债权的行使而不 影响税收债务的成立。〈〈德国租税通则》第 81条即认为税收债务在法律规定的租税要 件充分时成立。为确保租税债务而必须确定 税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。 税收债务不以行政权的介入为前提。 即为此
说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的
介入是否影响税收债务的成立
基于税收法
律主义，税收债务的成立与否，只与法律的 明文规定有关，而排除行政权力的干预。以 稽征机关的核课作为债务成立的前提， 则稽
征机关是否核课，何时核课都不可避免的影 响税收债务的成立。“法律保留”即只是具 文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能 于任何满足课税要件的事件发生时及时予 以评价。税法要求“对相同的经济事实应以 相同的评价” [8],在评价时点的差异上亦 必会影响各个债务人期限利益的取得。 在课
税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成 立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作 为债务的履行方式被越来越多的采用时， 税
额通过申报即可予以确定， 过分强调税务机
关的核定处分是没有意义的。 核定处分和纳
税申报只在于宣示已存