未确认融资收益.doc

新准则应用指南对会计科目与主要账务处理作出了很大变更, 其中对租赁准则中的两个重要会计科目—— 1532 “末实现融资收益”及 2702 “未确认融资费用”的性质作出了新调整。此二者间既有一定联系也存在差异。一、“未确认融资费用”及“未实现融资收益”账户的实质《企业会计准则第 21号——租赁》第三章第 11 条规定了承租人融资租赁条件下在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租人资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 并将两者的差额作为未确认融资费用。显然, 这只是未确认融资费用产生的分录表现, 即租入资产的入账价值与最低租赁付款额的差额, 而其实际的经济意义源于融资租赁的成立与确认。将一项租赁交易确认为融资租赁, 意味着在实质上将与资产所有权有关的全部风险和报酬从出租方转移到了承租方, 这时对于承租方而言, 无论是从会计处理还是从经济实质上讲, 都应将此项资产视同为自有资产, 可以认为承租方购买了该项融资租赁资产。承租方通过一次交易而达到了既融资又融物的目的。但如果承租方不选择这种方式, 而是通过资本市场向其他金融机构直接融资或借款以获得必要的资金, 然后再通过商品市场购买所需资产,即通过两次交易也可以同样达到融资和融物的目的。不过采用第二种方式, 承租方就必须偿还所借本金及由此产生的利息。因此, 可以将未确认融资费用视为承租方必须向出租方支付的因融资而产生的利息,因为融资租赁本身就包含了融资的目的。与之相似,新准则第四章融资租赁中出租人的会计处理第 18 条规定,在租赁开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值; 将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额作为未实现融资收益。由于与未确认融资费用相对应, 在此不再重复阐述其产生实质。二、“未确认融资费用”及“未实现融资收益”账户性质的改变原《企业会计制度》在“会计科目名称和编号”部分将“未确认融资费用”作为资产类科目,但新《企业会计准则第 21号——租赁》指南中规定,承租人应当在资产负债表中, 对“长期应付款”项目, 根据“长期应付款”科目的期末余额, 减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额分长期负债和 1 年内到期的长期负债填列。很显然, 这里发生了重大转变: 原企业会计制度中将“未确认融资费用”规定为资产类科目, 应将其余额列示在报表的资产类项目中; 而新准则规定应从“长期应付款”项目中抵减, 也就是说从报表列示角度看, 其应当属于负债类科目。基于此种考虑,新准则未将未确认融资费用规定为资产类科目,而是在负债科目列示。这样规定的原因主要在于:( 1 )科目核算内容方面的原因。“未确认融资费用”账户所反映的内容是因融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现融资费用。换角度看, 可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。尽管如此, 对承租方而言,“未确认融资费用”既不是在未来预期可以为其带来一定经济利益流入的项目, 更不是其在期初已经支付需要等到以后期间再进行摊销的待摊或者递延项目。因此笔者认为, 原制度将“未确认融资费用”作为资产类科目不合理。但是从会计分录形式看