经营亏损的递延所得税资产会计计量探析.doc

经营亏损的递延所得税资产会计计量探析
【摘要】 经营亏损的递延所得税资产已成为近年来会计处理监管的焦点。文章介绍了经营亏损的递延所得税资产的识别确认、预测要求,剖析现有准则中的理论差异和近年来实务中存在的主要问题,提出把握计量延所得税资产应根据同一税务机关和同一纳税企业进行评估。一家纳税企业可能包含多个产生现金流入的资产组,而一个资产组也可能包含多家纳税企业。因此纳税企业并不等同于作为减值测试基础的资产组。这意味着减值测试所运用的预测需要分解用于评估企业所结转亏损的价值,可能出现即使资产组盈利也无法确认递延所得税资产的情况。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)第18条规定亏损向以后年度结转期限“不得超过五年”,递延所得税资产的转回存在时间限制;因此确定经营亏损的递延所得税资产中现金流预计期间存在截止时间点。
三、理论剖析
以递延所得税资产为目的的预测应与财务报表其他领域所作的假设完全一致。18号准则与其他会计准则存在一定矛盾。8号准则第13条要求“在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险”;该规定意味着在减值测试中如果预计未来现金流的风险较高,需要考虑造成未来现金流偏离预计金额的风险来调整折现率。但18号准则第19条明确不允许对递延所得税资产进行折现3。因此企业需要考虑如何恰当地反映未来应税利润预测中的风险。企业监管机构、外部审计师、主管税务机关均会影响经营亏损的递延所得税资产的计量。为使财务报表信息客观公正,18号准则第20条要求于资产负债表日复核递延所得税资产余额,并将其减至有足够的应税利润很可能因使用部分或全部递延所得税资产而获取利益的水平4。经营亏损的递延所得税资产计量的最佳证据就是较长历史期间的盈利或现有能够形成稳定未来利润的长期合同。 以公允价值计量的债务工具产生的未实现损失是否确认为递延所得税资产存在多种理论争议。如果企业不期望抵扣税务目的的损失,债务工具的未实现损失能够主观判断为不符合可抵扣暂时性差异的定义。但不论债务工具的持有者是否期望恢复销售或使用中的债务工具余额,以公允价值计量和以计税成本计量的债务工具的未实现损失必然会造成可抵扣暂时性差异。从18号准则的计量逻辑角度,可抵扣暂时性差异的存在仅取决于报告期末资产的账面金额与其计税基础的比较,而不受未来资产账面金额或预期收回方式的潜在变化的影响。部分学者期望厘清未来预计应税利润允许资产恢复的程度。从理论上来说,资产恢复金额不可能超过余额,但是减值资产可能以成本计量并用于盈利的业务经营中。
企业仅在未来可能拥有足够应税利润的情况下才确认递延所得税资产。未来应税利润看似为税前利润总额,但实际为可抵扣暂时性差异转回前的应纳税所得额,即我国企业所得税法第5条所称“收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额”。考虑到税法中不同的可予扣除的收入类型,应按照合并基础评估可抵扣暂时性差异的确认。税法可能限制能够适用可抵扣暂时性差异的应税利润种类。如果没有诸如此类的限制,则企业能够合并有关收入以评估可抵扣暂时性差异。但如果税法限制损失的使用,可抵扣暂时性差异仅能在合并其他恰当类型的可抵扣暂时性差异的基础上进行评估。
四、实务应用