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四、暂时性差异
●暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
●根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
(一)应纳税暂时性差异 当资产账面价值>计税基础,或负债账面价值<计税基础时,会产生应纳税暂时性差异(今天少交税,将来多交税),对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。
【例题13·计算分析题】甲公司一项固定资产,其原值是120万元,不考虑净残值,会计上折旧期限为6年,税法折旧期限为3年,均采用直线法。会计每年折旧额为20万元,税法上每年折旧额为40万元,这样就形成每年20万元的暂时性差异。 要求:确定差异的性质及所得税影响。
第一年来看,会计折旧20万元,年底账面价值=120-20=100(万元),计税基础=120-40=80(万元),账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是X,则应纳税所得额为X-(40-20)万元,分录:
借:所得税费用 X×25% 贷:应交税费——应交所得税(X-20)×25%  递延所得税负债 20×25%
注意:前三年是贷记递延所得税负债,后三年应是借记递延所得税负债,即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。
(二)可抵扣暂时性差异 当资产账面价值<计税基础,或负债账面价值>计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异(今天多交税,将来少交税),对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。
假设,资产的账面价值是100万元,计税基础是150万元,产生可抵扣暂时性差异50万元,产生递延所得税资产50×所得税税率。 会计分录: 借:所得税费用 递延所得税资产 贷:应交税费——应交所得税
(三)特殊项目产生的暂时性差异 。 广告费和业务宣传费属于典型的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除另有规定外,不超过当年销售收入15%的部分准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益,不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础的,两者之间的差异也形成暂时性差异。
【例题14·计算分析题】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出,发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定,该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除,超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。 要求:分析上述业务形成资产的账面价值与计税基础及其差异。