高级财务会计第4章.ppt

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主讲：成都理工大学会计系 陈艳秋
高级财务会计
第四章 合并财务报表：股权取得日后的合并财务报表
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合并财务报表是以应纳入合并范围的企业个别报表为基础，利用合并工作底稿，编制调整与抵销分录，将企业集团内部往来业务抵销后编制
本章将股权取得日后的合并财务报表分别首期和连续各期两种情况予以介绍，并对交叉持股，多层控股等特殊问题进行讨论
通过本章学习，应掌握首期及连续各期合并财务报表编制的程序及方法，并熟悉合并财务报表编制中的特殊问题
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学习提要与目标
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”
第一节 长期股权投资核算与合并财务报表
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几种类型：
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
对其他企业投资：对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资
权益法
公允价值
成本法
公允价值
长
期
股
权
投
资
初始计量
控 制
非同一
控制
对合营
企业投资
对联营
企业投资
后续计量
账面价值
公允价值
共同控制
重大影响
重大影响以下
非企业
合并
企业
合并
对其他
企业投资
合
并
财
务
报
表
同一
控制
对子公
司投资
成本法
一、长期股权投资的初始计量
（一）企业合并形成的长期股权投资
1．同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2．非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本 包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（二）除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
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企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。
（三）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
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二、长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资企业的影响及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。
（一）长期股权投资的成本法
成本法是指按投资成本计价的方法。一般情况下，成本法下长期股权投资账户账面价值始终保持初始投资成本金额，并不随被投资单位股东权益的变动而变动。
1. 成本法的适用范围
按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2. 成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资收益的确认
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。
（二）长期股权投资的权益法
权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，投资方的长期股权投资账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额。
1．权益法的适用范围
长期股权投资准则规定，应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。
2. 权益法的特点
在母子公司关系中，权益法有以下四个特点：
（1）母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失。
（2）子公司宣告或发放的股利，不是母子公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应减少其投资的账面价值。
母公司在合并之后要在其账上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损中的份额。调整项目有二：一是内部交易的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值差额（即合并价差）。
对于子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变动，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。
通常，只包含前两个特点的权益法，称为简单权益法，包含上述四个特点的权益法，称为复杂权益法。
与简单权益法相比，复杂权益法所记录的长期股权投资账户账面价值和所确认的投资损益（或资本公积），更能反映母公司对子公司投资因子公司发生资本业务或损益业务所引起的实际变动。
（三）对合并报表的影响
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响，报表合并后的数据均相同。但在两种方法下编制合并财务报表的技术方法存在差异，这种技术方法差异主要体现在抵销分录上。
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根据我国企业会计准则的相关规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，并以此为基础编制个别财务报表。编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中将成本法调整为权益法，以权益法为基础编制抵销分录（另：企业会计准则规定也可以直接采用成本法直接编制合并财务报表）。
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