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商誉会计若干问题的讨论
一、商誉的形成
商誉一词最早出现于16世纪中后期,英国会计学家Leake在“ Commercial Goodwill”一文中对商誉的最早记录。初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901年英国的税收专员案中,法院将商誉定义为“形成习惯的吸引入的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。”19世纪末,英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”,这个概念在当时很具代表性,即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。在20世纪,商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素。可见,随着时间的推移,生产的发展,科技的进步,人们对商誉的认识有了更深入的了解。现在对商誉的一般定义为:商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越,或由于信誉好而获得了客户的信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值,是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值,这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。商誉按其形成来源不同,分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉,是企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉;如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。
二、对商誉本质的思考
商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。
商誉能为企业创造间接的经济效益。它之所以作为一项资产具有价值,正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格。人们通常是采用资本化率把企业超额收益还原求得商誉价格的,而资本化率实际上又是投资(投入资本)报酬率,企业超额收益经过还原所得的就是创造这种超额收益的资本额。所以,应把商誉的价格看作为资本化价格。
商誉是一种不可确指的无形资产,它不能独立存在,它具有附着性特征,与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售,也不能以独立的一项资产作为投资,不存在单独的转让价值。它只能依附于企业整体,商誉的价值是通过企业整体收益水平来体现的。
按未入账资产理论,商誉是计量了未入账资产的结果。商誉属于自创的无形资产,其开发成本很难从账薄中完整地反映出来。而且它的功用与其开发成本之间的关系也很不确定,没有一个统一的标准。
影响企业商誉形成的因素很复杂,企业经营管理水平起了重要的作用,在此,人的因素是第一位。由于企业具有良好的声誉,获得客户信赖;或由于严密的组织,生产效率显著。
关于商誉的性质,学术界有许多论述,比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三种观点:
(一)商誉是对企业好感的价值
商誉产生的原因通常认为是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。
(二)商誉是企业超额盈利的现值
商誉为预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润。这里所说的“企业超额利润”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。对这一观点的解释是:人们之所以认为一个企业有商誉,是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行业更高的利润,这种将于未来实现的超额收益的现值,即构成企业的商誉。
(三)商誉是一个企业的总计价账户
中南财经大学的阎德玉教授认为:“‘总计价账户论’是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产,而只是特殊的计价账户,它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值),超过了它们个别价值的总和即“整体大于其各组成部分的总和”。
上述三种观点从不同角度解释了商誉,相互影响又各有利弊。对企业好感的价值论,是从形成商誉的因素角度去解释,但这些因素本身无法用货币计量,从而无法纳入会计核算。超额收益论与总计价账户论实际上均是从商誉计量的角度来说明,前者提示了商誉作为一项资产的基本特征,是一种经济资源,能给企业带来超额盈利,其缺陷是计量存在主观性,在实际运用过程中尚有很大的困难,而总计价账户论可以说从间接计量角度阐明了商誉的性质,强调从具体的计算角度入手,从定量角度去说明,但却失去了应有的理论定性价值。
多年来,会计学者和会计实务人员对商誉的构成要素作了各种研究。有的学者将构成商誉的因素归纳为以下15项:(1)杰出的管理队伍;(2)优