土地增值税清算有关问题思考.doc

解读国税函【2010】220号土地增值税清算新政越来越严厉钟必林少莉本文已经在《中国税网》核心期刊《税务规划》2010年7月期发表2010年5月,国家税务总局连续出台了两份关于土地增值税清算文件,分别是《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号,以下简称220号)以及《关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)。从政策、征管层面上对土地增值税清算中的一些问题加以明确,同时也更坚定地表明了国家对房地产市场调控的决心。对此,笔者就220号文件中的规定,阐述个人的一些看法。一、关于土地增值税清算时收入确认的问题土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。解读:在以往的土地增值税清算的文件中,一直以来都没有明确如何确认收入,220号是首次出现。确认收入问题很重要,因为它不单影响清算结果,而且对纳税人是否符合清算条件也很重要。特别在运用主管税务机关可清算条件中第一条可售面积比例85%(总局规程第十条第一款)的计算中,尤为关健。举个例子:A项目总建筑面积为1万平方米,预售证不满三年,已签订合同,收取款项并开具发票的建筑面积为8300平方米。2010年7月销售一套房子,200平方米,签了销售合同,售房总额100万元,未开具发票。根据合同规定,属分期付款,已收到款项50万元,占销售额的50%。在这里,有两种处理方式:第一种理解:按照220号文件第一条规定,应是确认收入100万元,已售面积200平方米,总已售比例达到85%,可进行清算。在清算中,扣除项目里税金的扣除,由于这100万没有开具税票,所以不能扣除相关税金。第二种理解:220号文件第一条是确认收入额,不是确认收入,也就是在已确认为收入的情况下,才讨论的收入额以什么为准的问题。那么收入如何确定呢,土地增值税没有明确规定,如果按照企业所得税或营业税相关规定,在已确定为完工产品的基础上,收入应确认50万元,已售建筑面积100平方米,总已售比例只有84%,未达到比例,如果没有其他条件,则不符合清算条件。即使该项目符合清算条件,这笔收入也只能确认50万元,已售面积确认100平方米。两种理解相差甚远,如果是按第一种理解,则对企业是相当严厉的,如果总局没有再补充,只能按第一种理解处理,因为税种之间的规定并不能通用。二、房地产开发企业未支付的质量保证金,其扣除项目金额的确定问题房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。解读:《建设工程质量保证金管理暂行办法》第二条规定:本办法所称建设工程质量保证金(保修金)(以下简称保证金)是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定,从应付的工程款中预留,用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。同时,第七条规定,全部或部分由政府投资的工程项目,发包方可以预留5%的质量保证金,用于缺陷责任期内的维修责任,其他工程参照适用该标准。根据《营业税暂行条例实施细则》第24条第2款规定,所谓索取营业价款凭据的当天,是指书面合同确定的收款日期,而发票开具时间,应当与纳税义务发生时间一致。因此,质量保证金在建设方没有支付给建筑安装企业前,不应该开具发票。开具发票,清算可以扣除且可以加计扣除20%;未开具发票,则不得计算扣除。清算的政策较为严厉。而企业所得税处理则较为宽松:国税发【2009】31号文件第32条第2款规定,对未结算的工程款可以按照工程合同金额10%的预提。三、房地产开发费用的扣除问题(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应