非居民企业股权转让所得的所得税处理 非居民股权转让所得税.docx

非居民企业股权转让所得的所得税处理 非居民股权转让所得税

　　非居民企业股权转让所得的所得税处理
　　赵国庆：非居民企业股权转让所得的所得税处理
　　近日，国家税务总局下发了《国家税务总局有关加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，深入明确了加强非居民企业转让股权所得税管理的相关方法。尤其是该文件中，首次明确提出了针对非居民企业经过境外控股企业间接转让境内企业股权的反避税新规，很值得我们关注。
　　一、正确区分居民和非居民的性质
　　对于698号文，我们首先要明确以下两个问题：
　　第一，文件规范的是非居民企业而不是居民企业的股权转让行为。所以，居民企业和非居民企业性质的区分很关键。
　　对于这个问题，《企业所得法》早有明确要求：居民企业，是指依法在中国境内成立，或根据外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指根据外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设置机构、场所的，或在中国境内未设置机构、场所，但有于中国境内所得的企业。
　　不过，这里提醒要尤其关注《有关境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业相关问题的通知》。依据82号文的要求，对于由中国境内的企业或企业集团作为关键控股投资者，在境外依据外国法律注册成立的企业，同时符合以下条件的，依据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的要求，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业：企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门推行职责的场所关键在中国境内；企业的财务决议和人事决议由在中国境内的机构或人员决定，或需要得到在中国境内的机构或人员同意；企业的关键财产、会计账簿、企业印章、董事会和股东会议纪要档案等在或存放于中国境内；企业1/2以上有投票权的董事或高层管理人员常常居住于中国境内。
　　这里，我们经过一个例子和大家说明一下。
　　例1：境内某企业蓝天企业准备到境外香港上市。为实现重组上市，蓝天企业的股东首先在开曼注册成立A企业，经过A企业收购境内蓝天企业股权，将蓝天企业变成开曼A企业的全资控股子企业。同时，蓝天企业的股东又在香港设置一家B企业，经过B企业收购开曼A企业的全部股权，然后以香港的B企业为载体实现在香港上市，企业最终控股结构图1。
　　假设A企业将其持有的境内蓝天企业部分股权转让给美国的M企业。
　　我们先用这个案例来说明第一个问题。
　　为实现在香港上市，境内蓝天企业进行了这么的重组安排。原先，蓝天企业的股东是直接控股蓝天企业的。经过重组，蓝天企业的股东经过直接控股香港B企业，香港B企业直接控股开曼A企业，开曼A企业直接控股境内蓝天企业的形式，蓝天企业股东变直接控股蓝天企业为经过境外两层尤其目标企业间接控股境内蓝天企业。
　　这里，不考虑实际管理机构所在地，A企业是注册在开曼的非居民企业，其转让境内蓝天企业股权给美国的M企业，属于非居民企业转让中国居民企业的股权，符合698号文
　　第一条的要求，应按698号文要求处理。不过，我们需要注意到，即使开曼企业是在境外注册的，但其实际控股股东是境内蓝天企业的股东，假如A企业符合82号文所列的四个条件，被判定为实际管理机构在中国境内的话，则A企业就是中国居民企业了。此时，A企业转让蓝天企业的股权就变为中国境内两个居民企业之间的股权转让行为了，这里就不应再适用698号文的相关要求。
　　现在，中国境内企业以多种形式赴境外上市中就包括到境外成立多层尤其目标企业作为中间控股企业的情况，由此带来的股权转让行为也很多。在判定股权转让相关纳税事宜时，境内企业在参考698号文的同时，应尤其关注82号文对于境外注册中资控股企业居民身份认定的要求对股权转让税收事宜的影响。
　　第二，698号文规范的是非居民企业转让境内非上市居民企业的股权，非居民企业在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票不在698号文规范的范围内。比如，境外非居民企业经过上海、深圳证券交易所转让境内上市企业B股的行为就属于这种情况。
　　二、股东留存收益不能在转让中扣除
　　698号文明确要求，非居民企业转让境内居民企业股权的应纳税所得额=股权转让价－股权成本价。
　　股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包含现金、非货币资产或权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。
　　在股权转让价确实认中，最值得大家关注的是，698号文首次在文件中明确了在确定股权转让价时，随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除，这是一个重大的政策改变点。在原先的国家税务总局印发《有关外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转