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超额亏损合并会计处理研究

编者按：本论文主要从现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理；现行规定尚待明确的
问题；对资不抵债的子公司合并处理方法的探索等进行讲述，包括了现时企业处理的现状以及所遇到的
矛盾、各投资者分客观上形成了集团对子公司债务的责任，由此有一项现金对
应成了担保财产，而子公司的处置实际上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金又可为集团所支配，
因而从某种意义上来看，此项收益不能说没有现金支撑。
笔者认为，根据当时会计制度的规定以及从理论上分析，第二种观点是有一定的道理的，第一种观点无
论是理论还是实务，都是和合并会计授表的核心实质相脖的。但按照第二种观点处理的结果，子公司资
不抵债时抵减合并净利润的超额亏损以及处置当年出现的合并收益，均不易为报表使用者理解，而且会
给企业带来调节利润的空间。因此，在子公司出现资不抵债的情况下，如何寻求一个最佳处理方法，以
正确反映企业集团的经营状况和应承担的经营责任，是嘎需研究解决的问题。。财政部在 1999 年以财会函字[1999]10 号答复广东省正中会计师事务所
《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》中，规定投资企业"末确认的被投资单位的亏损分担额，
在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设末确认的投资损失项目;同时，
在利润表的。少数股东损益项目下增设加:未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司末确认子公
司的投资亏损额。"这个规定解决了对资不抵债子公司合并的总原则，即子公司的超额亏损不确认为合
并损失，但确认为合并股东权益的减少。但由于规定过于原则，一些具体操作问题尚不明确:
(1)"合并会计报表的末分配利润项目"，此处的合并会计报表指的是资产负债表还是利润分配表还是两表
兼之?如两表兼之，刚来确认的投资损失在利润分配表中最终还是落脚于未分配利润项目，与资产负债
表中末分配利润项目数肯定会有矛盾;如系利润分配表，既然不减少合并利润，却减少未分配利润，也
无法做通，看来，此合并报表当指的是资产负债表。但规定中只是笼统地指合并会计报表，会产生歧义。
(2)增设的两个项目指的是"反映母公司未确认子公司的投资亏损额"，那么，对属于少数股东那一部分的
超额亏损，在合并报表中应如何反映?若以负数反映，如果同样作为投资者的少数股东长期投资的帐面
价值也为零，而在合并报表申却要以负数反映，则形成了在本公司帐上反映的是承担有限责任，而在合
并报表中却反映的是承担无限责任的矛盾。根据国际会计准则规定，"在参加合并的子公司中，应当归
属少数股东方面的亏损，有可能大于子公司产权中的少数股权。这类超额亏损和任何归属少数股东的进
一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外，均应当冲减多数股权。如
果子公司此后报告利润，在多数股权所吸收的少数脾率分内亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多
数股权。"也即是说，如果少数股东有义务弥补亏损的，则在合并报表中应按照其弥补亏损额确认其损
失并将少数股东权益以负数反映，反之，则不应予以确认。但规定中并末区分这两种不同情况，只是将
属于母公司的份额予以处理，那么就意味着在合并报表时，不管那种情