无形资产有关问题的探讨.doc

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胡红2006年2月,我国财政部公布了新的《企业会计准则》(以下简称新准则),新准则已于2007年1月首先在上市公司中推行。新准则中关于无形资产的内容具体体现在《企业会计准则第6号――无形资产》中。针对新无形资产会计准则,我发现新旧无形资产会计准则之间有很大差异,下面谈一谈我对新旧无形资产准则差异的理解与认识,具体阐述如下:
一、无形资产计量的比较
(一)初始计量的比较
对于无形资产的初始计量,旧准则规定,无形资产入账后,应以其摊余价值减去相关的减值准备后的余额作为账面价值。
新准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”,统一规定为“投资者投入的无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产,应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值;在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应当按照无形资产的公允价值作为入账价值,所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。新准则也考虑了货币的时间价值,即购入无形资产超过正常信用条件延期支付的价款,实质上具有融资的性质,无形资产的成本应以购买价的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
旧准则与38号国际会计准则的差异是显著的,而新准则与38号国际会计准则比较接近但也有不一致的地方,主要有:(1)投资者投入的无形资产,我国按投资各方确认的价值作为实际成本,国际准则统一按公允价值计量;(2)对于资产交换产生的无形资产,我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式,国际准则统一按公允价值计量,同时区分同类与非同类资产交换。
(二)后续计量(摊销)的比较
新准则在无形资产的后续计量方面的变化主要体现在无形资产摊销的有关规定上:
,在旧准则中规定的是无形资产的成本,不考虑残值。而在新准则中则规定为无形资产的成本扣除预计残值后的金额。同时规定使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零。但排除两种特殊情况:(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。可见,新准则在这方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。
,旧准则规定无形资产应在预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限内进行摊销,并且,如果未规定年限的,摊销期不应超过10年。而新准则规定使用寿命有限的无形资产,在其使用寿命内摊销,而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。
,原来是单一的直线法,在摊销年限内分期平均摊销。新准则允许企业选用不同的摊销方法,并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的,则仍采用直线法摊销。
,没发生什么变化,都是计入当期损益,在实务中都计入了管理费用。在此,有一个问题值得我们思考,即无形资产摊销是否应全部计入“管理费用”?根据准则规定,我国无形资产摊销是全部费用化的。这一规定不符合费用分配的受益原则。例如,在生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货的账面金额中。相比之下,国际会计准则的这一规定更全面、更合理。我国对此可加以借鉴,把直接影响当期损益的无形资产摊销费用化,计入“管理费用”。而对于用于产品生产的无形资产摊销则应计入资产价值中,具体处理时,对于可直接确认用于某种产品生产的,直接计入“生产成本――基本生产成本――产品”账户,如果无形资产带来的经济利益同时体现在几种产品的生产中,则先计入“制造费用”账户,再按照一定的标准分配计入各受益产品的成本中。这样分别处理,更符合成本费用分配的“谁受益,谁承担”的基本原则。
,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。这使得无形资产的摊销更灵活,同时也给企业的盈余管理提供了新的空间。
二、研究与开发支出规定的比较
旧准则规定,所有的研究和开发支出全部作为当期费用,但自行开发并依法申请取得的无形资产,其相应的注册费、律师费予以资本化,作为资产的入账成本。新会计准则引入《国际会计准则》中的做法,将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,将研究阶段支出于发生时计入当期费用,将同时符合以下条件的开发阶段支出确认为无形资产:(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其具有用性;(4)有足够的技术、财物资源和其他资源支持,已完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(5)归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。由此可见,新准则放宽了自行开发方式取得确认为无形资产的口径,在会计政策层面对加大企业研发投入、增加自主知识产权给予鼓励,减少因取得方式不同无形资产入账价值的差异。
三、无形资产摊销的比较
旧准则规定,无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,如果合同与法律都没有规定有效年限,摊销期不应超过10年。
新准则在摊销问题上做了很大调整,对取得无形资产的使用寿命先要进行判断,使用年限有限的,应就其摊销金额在使用寿命内系统摊销,摊销方法应反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的采用直线法摊销。新准则将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产区分开来,采用不同的会计处理方法。对于使用寿命有限的无形资产与原来一样,按期摊销。无形资产的成本,应当自取得当月起在预计使用年限内摊销,处置无形资产的当月不摊销。即,无形资产摊销的起始和停止日期为:当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。而对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不予摊销,但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定,需要计提减值准备的,应计提有关的减值准备。新准则规定,对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计实现方式来选择,并一致地运用于不同会计期间。对于无法可靠确定预期实现方式的,应采用直线法摊销。
四、无形资产净残值的比较
新准则对无形资产的残值有了新的规定,它认为无形资产的残值一般为零,但若有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或是该无形资产存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,无形资产可以存在残值。
五、对投资者投入的无形资产计量
原准则规定:对投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。但是,为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
新准则的规定:对投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。取消了为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本的规定。
新准则把企业内部研究开发项目的支出,区分研究阶段支出与开发阶段支出。规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,满足一定条件的,可以确认为无形资产。这一规定的修改,对那些研发及创新能力强的公司影响是很大的,尤其是涉及信息技术产业的上市公司。
不难看出,新的《无形资产》准则,不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订,更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法,使用寿命不确定的无形资产的处理方法,还增加了无形资产的摊销方法,确立了无形资产可有残值,部分研究开发费用可予资本化的观念,更是引进了货币的时间价值观念,使新的《无形资产》准则更完备、更具有可操作性、更具有国际性,这也是这次颁布新的企业会计准则的宗旨,与国际接轨,使我国的会计人员国际通用化,为我国的会计人员走向世界奠定基础。但是在与国际会计准则接轨的过程中,没有完全照搬国际会计准则,适当地结合了我国的国情,便于新旧会计准则的前后衔接,也使新准则更具可操作性。
(作者单位:江苏省洪泽县三农办)
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