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美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示
[摘要]如何有效审计财务报表舞弊一直是世界性难题。美国在20世纪为解决该难题作了不懈努力,曾三度对舞弊审计准则作重大修订。最近美国注册会计师协会(AICPA)迫于新的压力又发布舞弊审计新准则SAS ,以替代SAS 本文在回顾美国舞弊审计准则的变迁历史和分析 SAS 发布背景及改进要点的基础上,提出了完善我国舞弊审计准则,改进舞弊审计效果的设想。
[关键词]舞弊;财务报表;审计准则;制度变迁启示
一、美国舞弊审计准则的四次制度变迁
二、SAS 关于舞弊审计思路及程序的七大新变化
(一)引入新概念,强调了解舞弊环境的特别重要性。第99号首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性,强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境,第99号描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征:动机/压力(incentive/pressure)、机会(opportunity)、态度/企图使舞弊合理化(attitude/rationalization),要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素,并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
(二)共享经验,保持职业怀疑态度。为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性,改进其评估舞弊风险的过程,第99号要求审计小组全体成员在审计计划阶段,集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险,就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见,目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。在实务中,多数审计项目在接受委托阶段就已对客户诚实性及报表公允性作了初评,这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题,第99号强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业谨慎的重要性。
(三)拓展询问。法律专家认为,在调查舞弊案件中询问是种有效方法。第99号要求注册会计师向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息,也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。究竟应向谁询问及询问什么?需要合理运用专业判断。
(四)扩大识别舞弊风险的范围。第99号强调注册会计师除关注第82号中提供的舞弊风险因素外,还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息,并考虑可能存在的风险类型(是舞弊财务报告或是重大资产铝报)、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处(是报表总体风险或是特定账户风险)等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上,结合对客户有关计划与控制有效性的分析,评价已识别舞弊风险水平,并据此作出适当反应。
(五)强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题,也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此,第99号强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险,并在计划阶段更有效运用分析程序,找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外,新准则还提供详细指南,帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序,以提高舞弊审计效果。
(六)评价被审计单位计划和控制的适当性。第99号要求注册会计师应在评价客户针对已识