企业吸收合并的税务筹划分析.docx

企业吸收合并的所得税筹划分析一、企业吸收合并的税收政策吸收合并亦称兼并,指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后,被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。显然,被合并企业在合并中要将资产转让过渡给合并企业,其资产转让价与账面价值之间存在差额,对这部分差额如何征税,需要税法予以界定。根据国家税务总局《企业重组与清算的所得税处理办法(试行)》和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59 号)的有关规定,可将影响企业吸收合并中所得税负担的因素归纳为以下几个方面。(一)企业合并方式从税收角度可将企业合并划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主,还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并,以股权为主的则是免税合并,税法对此有严格的比例限定,即合并企业支付给被合并企业的收购价款中,如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的 15%,可由税务机关确认免税资格。应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并情况下,若经税务机关确认,交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。(二)被合并企业的亏损情况应税合并情况下,被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。免税合并情况下,被合并企业以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。(三)被合并企业资产的公允价值应税合并情况下,合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。免税合并情况下,合并企业接受被合并企业资产所付出的成本,按被合并企业的原有计税基础确定。因此,被合并企业的资产存在高估或低估时将影响合并企业未来应纳税所得额。二、企业吸收合并的所得税税务处理举例 2009 年 1 月,A 股份有限公司欲吸收合并 B 公司,B 公司为有限责任公司,相关资料如下:A 公司发行在外股票 1000 万股(每股面值 1 元,市价为 ),估计合并后 A 公司每年未弥补亏损前的会计利润为 2000 万元(其中,与被合并企业资产相关的所得为 500 万元),企业所得税税率 25%;B 公司合并前账面净资产为 1000 万元,公允价值为 1500 万元(均为固定资产评估增值所致),以前年度亏损 100 万元,尚有一年补亏期,企业所得税税率 25%.经双方协商,A 公司可以用以下方式吸收合并 B 公司: 方式一:A 公司发行 580 万股股票并支付 50 万元人民币吸收合并 B 公司;方式二:A 公司发行 100 万股股票并支付 1250 万元人民币吸收合并 B 公司。假设:股票发行前后市价不变,最长期限的国债利率为 4%,合并后 A 公司新增固定资产的平均折旧年限为 5 年。分析如下: 采用方式一,A 公司非股权补价 50 万元低于股权账面价值的15%(580×15%),符合免税合并条件。经税务机关确认后,B 公司不确认合并全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税,则: B 公司应纳所得税=0 B 公司 2008 年的亏损 100 万元可由 A 公司弥补限额=1500×4%=60(万元) A 公司应纳所得税=(2000-60)×25%=485(万元) 如果 A 公司与 B 公司的合并属非同一控制下的合并,需对新增固定资产500 万元进行纳税调增,此处暂不考虑。 A 公司税后利润=2000-60-485=1455(万元) 采用方式二,A 公司非股权补价 1250 万元高于股权账面价值的15%(100×15%),属应税合并。B 公司应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产转让所得,依法缴纳所得税。B 公司以前年度亏损不得结转到 A 公司弥补,则: B 公司转让所得=100×+1250-1000=-500(万元) B 公司应纳所得税=500×25%=125(万元) A 公司应纳所得税=2000×25%=500(万元) A 公司税后利润=2000-500-125=1375(万元) 如果 A 公司与 B 公司的合并属同一控制下的合并,需对新增固定资产 500万元进行纳税调减,此处暂不考虑。三、企业吸收合并的所得税筹划思路根据税法的相关规定以及上述案例两种方式下所得税的处理,本文提供以下所得税筹划思路。(一)增加亏损弥补限额的筹划思路上述案例中,免税合并方法下,B 公司亏损 100 万元,尚在补亏期,由