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避税与特别纳税调整

作者：盖地 来源：
新的《企业所得税法》及其实施条例均增设了“特别纳税调整”
一章，它从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措
施做出了规定，可以说，这是反避税的全面立法。2008 年 7 月 9～10
日，全国税务系统企业所得税管理与反避税工作会议提出的“分类管
理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税”成为新
时期企业所得税管理的新要求。其中，“防范避税”成为企业所得税
管理的重要内容，税务部门力图通过完善反避税工作制度和业务规
程，建立反避税与日常管理工作的协调配合机制，深入开展反避税调
查，有效维护国家税收权益；力图通过严格贯彻执行反避税法律法规
和操作规程，完善集中统一管理的反避税工作机制，促进规范调查分
析、加大案件调整补税力度，不断提高反避税调查质量。由此是否可
以得出结论，纳税人的避税是“违法的”，税务筹划就应“拒绝避税”
呢？
一、避税的基本含义
1906 年，英国第一次出现“合法避税”（legal avoidance）的概
念，说明在避税概念刚出现的时候，人们就未将避税与偷逃税等同。
但在理论与实务界，对避税的认识却一直有较大差异。联合国税收专
家小组将避税解释为：“避税相对而言是比较不甚明确的概念，很难
用能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。”在更多情况下，避
税是相对于偷逃税而言的一个概念。避税在一些国家被认为是逃税，
而在另一些国家则被认为是合法或合理的行为；有些国家甚至还有意
或无意地提供被其他国家反对的避税机会，想通过税收竞争优势，吸
引外资，促进本国经济增长。
1992 年出版的《偷税与避税》（国家税务局税收科研所译）一
书中是这样概括的：“避税可以定义为规避、降低或延迟纳税义务的
一种方法，但不是用……偷税与节税的方法。……节税是用法律并不
企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税是对法律企图包括但由于
这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。” 笔者也曾在自
己主编的书中写到：“避税是纳税人在遵守税法、尊重税法规则（不
影响、不削弱税法的法律地位）的前提下，利用税法等有关法律的差
异、疏漏、模糊之处，通过对企业治理结构、经营活动、投融资活动、
兼并重组等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负，实现税收利
益最大化的谋划与安排。”
在我国《税收征管法》第五章“法律责任”中所列举的各种税务
违法行为和《刑法》第 201～210 条界定的“涉税犯罪”行为中，均
未见“避税”条款，说明避税并不违法（当然也不会明确其合法）。
从新《企业所得税法》及其实施条例中对给予“特别纳税调整”的处
罚性条款也可以看出，它的“处罚”形式和内容，与《税收征管法》、
《刑法》中规定的“惩罚”形式和内容是有区别的。
对纳税人的避税行为，各国的规定和容忍度不同，甚至每个国家
在不同发展时期或者对不同利益集团