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政府会计主体界定及账户统一规划的探讨
政府会计主体界定及账户统一规划的探讨
政府会计改革,是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革,是一项复杂的系统工程,既有理论层面的问题需要研究,也有技术层面的问题需要解决。笔者认为,政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。
一、引进西方国家政府会计的“双主体”模式
西方国家政府会计的主体界定大多采用“双主体”模式,即分别从“组织性质
”和“组织资金的来源与用途”两个层面界定政府会计的主体。一般把前者称为“政府主体”即“报告主体”,而把后者称为“基金主体”即“记账主体”。其中报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成;记账主体由各类具有专有用途的基金构成。
(一)“政府主体”及其公共财政理论美国政府会计准则委员会(GASB)于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》规定,政府财务报告的主体由以下三部分内容组成:(1)基本政府;(2)基本政府负有财务责任的组织;(3)那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说,如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。由此可见,美国实际上是将整个政府的全部经济活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算,包括政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立企业。公共财政理论认为,政府应当具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的维护者等三个方面的职能。而且,作为“政府”的一个组成部分,必须同时符合以下两项标准:(1)从事的活动属于非市场导向;(2)资金的来源属于强制征收。公共财政理论从经济角度界定的“政府”符合政府会计的本质要求。因为,政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。由此可见,西方国家对“政府会计主体”这一概念的界定是以公共财政理论为基础的。
根据以上观点,目前,在我国经济生活中执行上述职能的单位有机关单位、国有事业单位和国有企业。其中,机关单位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者,应当全部纳入政府会计体系,包括立法机关、行政机关和司法机关及政党机关。国有事业单位是我国在一定历史条件下产生的,基本上相当于西方国家的
“公立非营利组织”。根据管理暂行条例》,事业单位是指“国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。这里不仅强调了其活动目的是社会公益目的,还强调了其资金来源,即国有资产。可见,我国政府当时组建国有事业单位,目的是为经济建设和社会大众服务,其活动的性质是非市场导向,资金是直接或者间接地来源于强制性征收的国家财政拨款。笔者认为,只要分配保障者和公有制度维护者的职能,就应当将其纳入政府会计体系。西方国家以私营企业为主,公立企业数量少、规模小,而且主要分布在非经营性领域,向公民出售公共物品不以营利为目的。所以西方国家的公立企业可以理解为非市场导向,是政府的一个组成单位。我国的公立企业具有分布面较广、数量多、比重大等特点,与西方国家的公立企业有着本质区别,而且我国要求公立企业必须建立现代企业制度,因此,在我国,无论何种类型、扮演什么角色的公立企业,都不将其视为政府单位,而只