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第 9 章合并财务报表的理论问题







学习目标

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业
集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。本章主要
对合并财务报表的作用及特点、合并财务报表的合并理论、合并
财务报表的合并范围以及合并财务报表的编制程序等问题进行
探讨。
高级财务会计



引例
总部设在德克萨斯州休斯敦的安然公司(Enron)曾被《财富》杂志评为美国最具创新精神的公司,该公
司 2001 年的股价最高达 90 美元/股,市值约 700 亿美元。但在安然公司前任财务主管因涉嫌做假账,受
到证券交易委员会(SEC)调查的消息公布后,公司的盈利大幅下调,股价急剧下跌至 26 美分。安然公司被
迫根据美国破产法第 11 章的规定,向纽约破产法院申请破产保护,以资产总额 498 亿美元创下了美国历
史上最大宗的公司破产案纪录。其做假手段之一就是隐瞒巨额债务,即安然公司未将两个特殊目的实体
(special purpose entity,SPE)的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理,但却将其利润包括在公司的业绩
之内。其中一个 SPE 应于 1997 年纳入合并报表,另一个 SPE 应于 1999 年纳入合并报表,该事项对安然
公司累计影响为高估利润 亿美元,低计负债 亿元。SPE 是一种金融工具,企业通过它可以在不
增加企业的资产负债表中负债的情况下融入资金。华尔街曾通过该方式为企业筹集了巨额资金。对于 SPE,
美国会计法规规定,只要非关联方持有权益价值不低于 SPE 资产公允价值的 3%,企业就可以不将其资产
和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则,只要企业对 SPE 有实质的控制权和承担相应的风
险,就应将其纳入合并范围。那么在合并财务报表编制过程中,应如何去考虑合并范围、合并理论、合并
程序等重要问题呢?


合并财务报表的作用及特点
合并财务报表的意义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成
果和现金流量的财务报表。合并财务报表是以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为
基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务信息的报告文件。
当一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权时,企业之
间形成的这种控制与被控制关系的行为称为控股合并。通常把拥有控制权的投资企业称为
控股企业(公司),或简称母公司;把受控制的被投资企业称为被控股企业(公司),或简称子
公司。
从法律角度来看,控股合并后的控股企业与被控股企业仍然是相互独立的法律实体;
但从经济角度来看,它们实际上形成了一个统一的经济实体。为了综合、全面地反映这一
统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流转情况,需要由控股企业为其编制一套财
务报表。这种由控股企业编制的用以综合反映由控股企业与被控股企业组成的企业集团的
整体经营成果、财务状况以及现金流转情况的财务报表就是合并财务报表。相应地,在会
计上将由母公司和子公司组成的企业集团称为合并主体。
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第9 章
合并财务报表的理论问题
编制合并财务报表体现了“实质重于形式”这一会计原则的要求。因为从法律形式来
看,合并主体不是一个统一的法律实体,而从经济实质来看,它却是一个统一的经济实体。
为合并主体编制财务报表,显然是将其当作一个特殊的会计主体(报告主体)来看待的。因
为现行会计实务并不为合并主体设置账簿体系,也不为其进行日常的会计核算,因而合并
主体不是记账主体。由于要为合并主体编制合并财务报表,所以是将其当作一个报告主体
来看待的。由此可见,由控股合并所引起的合并财务报表的编制,涉及会计主体(报告主体)
的变更。合并财务报表是由母公司编制的,且它可以为有关方面提供对决策有用的会计信
息,弥补母公司个别财务报表的不足。一般来说,编制合并财务报表是为了满足相关投资
者、债权人等有关方面对会计信息的需要。
(1) 为集团公司的股东提供对决策有用的信息。集团公司的股东最为关心合并主体的
财务状况与经营成果,因为集团公司的财务状况与经营成果在很大程度上受子公司相应方
面的影响。由于控股关系的存在,子公司的盈亏事实上就是母公司的盈亏。因此,集团公
司股东对合并财务报表的需要是第一位的。
(2) 为集团公司的长期债权人提供对决策有用的信息。集团公司的债权人需要评估母
公司、子公司的盈利能力与财务状况,就必然要关心整个合并主体的经营成果与财务状况。
(3) 为企业管理者提供有用的信息。外界对于企业管