跨境服务贸易双重征税与海南自贸港税制.doc

跨境服务贸易双重征税与海南自贸港税制
作者:李世杰 卢鑫然

[摘要] 随着服务贸易迅猛发展和增值税在全球范围的广泛采用,跨境服务贸易增值税征缴过程的问题逐渐凸显杂的退税规则使得零税率难以全面实现,导致跨境服务贸易增值税的双重征税问题目前未能得到有效解决(陈琍,2016)。OECD 2010年对31个国家308个跨国企业的调查结果显示,%,然而其中通过退税机制得到补偿的跨国企业却不足20%;在所有企业中,超过30%的企业承认其投资决策受到了增值税双重税负的影响。因此,有学者提出应参考OECD《国际增值税指南(2014)》中的相关范例,尽快完善出口退税机制(赵芸淇等,2104)。
学界普遍认为,销售税按照征税环节分为两种。第一类是在产制、批发、零售各个流转环节或几个环节课征收,如巴西销售税的课征环节包括商品从产制至消费的所有环节;第二类则是选择产制、批发、零售中某一环节征税,如美国的销售税就是在最终零售环节征收。根据《总体方案》“启动在货物和服务零售环节征收销售税”的提示,海南自贸港的销售税将采用第二类征收方式。对跨境服务贸易而言,海南自贸港将增值税变为零售环节销售税,在一定程度上符合增值税消费地原则的规定,对跨境服务贸易双重征税和双重不征税问题起到了规避作用。然而“简税制”安排并非是对相关税种的简单合并,而是应在保证税收收入的前提下,基于海南自贸港的经济基础和产业结构发展需求,提高征缴效率,简化征缴程序。因此简并后的销售税如何在保证财政税收收入的基础上,优化资源配置和调整产业结构,是海南自贸港税制优化过程中需要进一步探讨的问题。 三、跨境服务贸易中
增值税征缴问题成因及解决
(一)跨境服务贸易中增值税征缴困境的成因分析
不同征税主体在跨境服务贸易中对增值税征缴原则的采用有两种情况,一是两国采用不同的征税原则,二是采用相同的原则。采用不同的原则必然导致双重征税和双重不征税问题,而两国均采用消费地原则仍然有可能导致双重征税问题。
当两个征税主体对跨境服务贸易增值税的征缴采用不同原则时,各国根据其各自所采用的原则行使税收管辖权,就造成了两个国家对同一跨境服务同时征收增值税以及同时不征收增值税的问题;当两个征税主体均采用消费地原则对跨境服务贸易征收增值税时,仍然可能因为出口退税制度不完善和退税机制复杂而导致双重征税(图1)。
1. 增值税征缴原则不一致情形
学界和业界都秉持一个基本共识:没有统一的税制,就没有统一的市场(刘奇超等,2015)。目前,由于增值税制度在全球范围的普遍采用,客观上各个国家均应积极推动跨境服务贸易增值税征缴原则在世界范围内的统一。然而在确定跨境服务贸易增值税征缴原则时,各国更多考虑各自的经济利益和税收利益,造成了国际范围内跨境服务贸易的双重征税、双重不征税以及一系列的困境。为便于讨论跨境服务贸易中增值税征缴过程中产生的双重征税及双重不征税问题,本文尝试构造采用不同征税原则国家在跨境服务贸易中的增值税征缴逻辑模型(图2)。
增值税箭头指向为税收流向,若采用零税率则用无箭头的直线来表示,国别线的左右两侧分别代表两个不同的国家,阴影部分表示该国对企业该项服务征收增值税,若两个国家均为阴影,则表示产生了双重征税;若两个国家均为空白,则表示双重不征税问题的产生。
图2直观地呈现了采用不同原則的国家在进出口服务时,征收增值税过程中产生的问题成因。采用原产地原则国家的出口公司向采用消费地原则国家的进口公司提供跨境服务,根据两国家各自采用的原则,采用消费地原则的国家对其进口公司、采用原产地原则对其出口公司对同一项服务同时征收增值税,造成了双重征税问题。当两国对跨境服务贸易征收增值税采用原则不一致时,还会引起双重不征税的问题。采用消费地原则国家的出口公司向采用原产地原则国家的进口公司提供跨境服务,根据其各自采用的原则,采用消费地原则的国家对其出口公司、采用原产地原则对其进口公司对该项服务均未征收增值税,造成了双重不征税问题。
目前,世界各国在跨境服务贸易增值税征缴原则上存在差异(表1)。在我国,目前对于跨境货物贸易增值税是按照消费地原则征收的,即对货物的进口按照相关制度对出口方征收增值税,对出口货物则实行零税率。然而,由于服务贸易法规和制度体系不够健全,我国尚未以法律条例方式明确,在跨境服务贸易活动中对增值税征收采用消费地原则,也没有对出口服务贸易明确采用零税率原则。
2. 退税制度不完善
当两个国家均采用消费地原则时,理论上跨境服务贸易中增值税的双重征税问题能够得到有效解决 。而在实践过程中,即便各国统一采用了消