土地增值税清算政策及筹划技巧.doc

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第一部分土地增值税清算基本知识
一、什么是土地增值税清算
国税发〔2023〕91号:土地增值税清算,是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并填写《土地增值税清算申报表》,向主管税务机关提供有关资料,办理土地增值税清算手续,结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
二、清算对象
1、土地增值税暂行条例实施细则第八条:土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
甬地税二〔2023〕104号:清算项目以规划部门审批的建设工程规划许可证中所列建设项目为准
皖地税函〔2023〕583号“国家有关部门审批的房地产开发项目”是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目
在计算土地增值税时,对同一开发项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的,如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税,应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的,应以整个开发项目为对象,统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税
皖地税函〔2007〕311号:纳税人开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅,不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,依照财税字[1995]48号规定,其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定,此时,应以整个开发项目(包含普通住宅和非普通住宅)为基准,计算征收土地增值税
2、国税发〔2006〕187号:土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。
3、国税发〔2023〕91号第十七条对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。
总结:清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象,但对于房地产开发企业的不同开发项目,如果同时符合以下条件,可以合并为一个清算对象:
(1)属于同一《国有土地使用证》界定的土地范围;
(2)属于同一《建设工程规划许可证》报建的工程;
(3)属于相同的房产类型;
(4)竣工时间接近。
甬地税二〔2023〕106号:对房地产清算项目暂按以下四种房地产类型分别计算增值额和增值率:
第一类:普通住宅;
第二类:除低层住宅、普通住宅外的其它住宅;
第三类:除单体别墅外的低层住宅、办公用房、商业用房、车库、车位等;
第四类:单体别墅。
苏地税规〔2023〕1号:土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的,按以下类别作为核算对象,分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率,缴纳土地增值税。
(一)普通标准住宅;
(二)其他类型住宅(含普通住宅和非普通住宅);
(三)非住宅类房产。
苏地税发〔2004〕58号文件中规定:普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件,经当地主管税务部门审核后确认。
4、综合楼
对于同一宗土地上建造的综合楼,即既有住宅又有非住宅(如写字间、商铺等),应当贯彻功能区分原则,按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。
三、清算条件
国税发〔2023〕91号第九条纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算。
(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的
(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的
(三)直接转让土地使用权的。
第十条对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算
(一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;
注:尚未销售的部分不确认收入和扣除项目
可售建筑面积:商品房预售许可证,等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额
总建筑面积 指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和;
注:特殊情况下包含地下建筑面积
不包括不能分摊的公用建筑面积有:单独具备使用功能的独立使用空间、机**库、供暖锅炉房、物业管理用房等。
(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;
注:尚未销售部分不确认收入和扣除项目,未来再销售时按照旧房处理
(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;
注:尚未销售部分需要确认收入和扣除项目
四、增值额和扣除项目
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中,纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额,为增值额。房地产开发企业的扣除项目包括:
1、取得土地和开发土地的成本费用,包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等;
2、新建房及配套设施的成本费用,包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等;
3、与转让房地产有关的税金,包括营业税、城建税、教育费附加等,不包括印花税金;
4、与转让房地产有关的期间费用,包括管理费用、销售费用和财务费用等。
其中,上述(1)(2)项可以加计扣除20%,第(3)项据实扣除,第(4)项按照(1)(2)合计数的一定比例内据实扣除。
五、开发成本的口径
会计口径:包括土地和资本化利息
土地增值税:不含土地、资本化利息
加计扣除基数=会计口径-资本化利息-土地-营销设施
六、纳税义务人、征税范围与税率——超率累进税率
1、纳税义务人:有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人
2、出租、抵押、评估增值、赠与、继承、投资是否征土地增值税?
3、税率:增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%;
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%;
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分,税率为50%;
增值额超过扣除项目金额200%的部分,税率为60%。
的,应当向房地产开发企业告知其理由。
增值税?
答:根据国税发〔2006〕187号第八条规定:在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。根据销售收入和上述扣除项目金额计算清算后再转让房地产的增值额,按已清算部分适用的税率计算缴纳土地增值税。
如纳税人在清算时因未取得合法、有效凭证而应计未计的成本和费用,在项目完成清算后取得合法、有效凭证的,在清算后再转让房地产时暂按以下办法计算单位建筑面积扣除额:将新取得合法、有效凭证的成本费用总额除以总面积得出单位建筑面积扣除项目增加额,加上已清算部分单位建筑面积扣除额作为清算后再转让房地产的单位建筑面积扣除额。以此计算清算后再转让房地产的增值额。
具体公式:清算后再转让房地产的单位建筑面积扣除额=新取得合法、有效凭证的成本费用总额÷总建筑面积+已清算部分单位建筑面积扣除额
(2)如果采用有奖销售形式,由于是否赠送具有不确定性,或者明确赠送但金额不确定,不论是否人人有份,不论是否构成不动产的附属设施,均属于销售费用,同时扣缴个人所得税
(3)赠送家电的发票
A、如果开发商没有过渡发票,即要求供应商的发票抬头为业主,自己只负责办理转交,则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。
B、如果开发商过渡了发票,即要求供应商的发票抬头为自己,自己统一开具销售不动产发票,则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额,但家电金额可以作为销售费用或开发成本处理。
4、销售但约定占有
情形:出售小区内已建成商铺,但书面合同约定三年后再实际交付。在这段期间,开发商保留控制权,用于售楼部或样板间、家居展示等用途。
苏地税规[2023]1号:单位和个人转让房地产,同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为,应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入,依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的,应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的,应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入,依法计征土地增值税
二、外部视同销售收入
(一)对外抵债
开发产品市场售价为100万,抵债110万,计税收入为多少?
(二)长期股权投资
财税〔2006〕21号:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
第三部分税前扣除项目
一、税前扣除的原则
1、有效凭证原则
国税发〔2006〕187号:除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。
国税发〔2023〕91号:第21条审核扣除项目是否符合下列要求:
(一)在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
总结:土地增值税的扣除项目,一般情况下应当取得发票,但并不意味着所有的扣除项目都必须取得发票。房地产开发企业向其他法人企业支付款项时,应当按照以下原则把握:
1、如果收款行为属于增值税或营业税的征收范围(含应税和免税),应当取得发票,否则不允许申报扣除;
2、如果收款行为不属于增值税或营业税的征收范围,即客观上无法取得发票,可以凭相应的合同或说明申报扣除。
但是,由于没有外部票据的支持,税务机关在把握扣除项目的真实性时,普遍从严掌握,尤其是支付方式。
国税函〔2023〕220号:房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。
2、实际发生原则
国税发〔2023〕91号:第21条审核扣除项目是否符合下列要求:(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。
纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。
例如,《会计基础工作规范》第48条第三项明确指出,购买实物的原始凭证,必须有验收证明。因此,仅有购货发票和付款凭证,但没有入库验收证明,税务机关也有权不承认。
实际发生与发票
1、仅取得发票并支付款项,但没有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生,也不得扣除;注:或者虚假,或者提前
2、仅有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生,但没有取得相应发票,暂时不允许申报扣除
注:以后的年度取得发票的,属于时间性差异,否则属于永久性差异
实际发生与实际支付
思考:尚未建造的公共配套设施
1、签订合同但没有开工;
2、签订合同已经开工,但没有支付工程款
3、签订合同已经开工,但仅支付部分工程款并取得部分发票
3、相关性原则
企业申报的可扣除费用必须与取得应税收入直接相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析,而不是费用支出的结果。
国税函〔2023〕220号:房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
城市房地产管理法第26条以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费;满二年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权;
4、合理性原则
合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。
国税发〔2023〕91号第21条审核扣除项目是否符合下列要求:(五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。
成本与营业外支出
开发成本是指正常开发活动的耗费;营业外支出是指正常开发活动外,非正常的、意外的耗费。开发成本可以在计算土地增值税和企业所得税前按照规定申报扣除;营业外支出,不允许在计算土地增值税前申报扣除,但有可能在计算企业所得税前申报扣除。
5、一贯性原则
国税发〔2023〕91号第21条审核扣除项目是否符合下列要求:(六)对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。
具体到房地产开发企业,主要针对分期开发的、不属于同一清算对象的房地产项目,各期发生的利息等间接成本的分摊方法应当保持一致,或者均采用预算造价法,或者均采用直接成本法。
二、转让税金的审核
转让房地产有关的税金,主要包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加。
1、不包括印花税
财税〔1995〕48号:土地增值税实施细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。
(1)与房地产销售合同相关的印花税,计入营业税金及附加科目;
(2)与房地产开发相关的土地出让转让合同、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、设备材料的购销合同等计入开发成本科目;
上述都属于错误的会计处理。如果不进行相应的会计差错调整,印花税则据实在土地增值税前扣除,回避了开发费用的在计算土地增值税的限额扣除,这是税法所不允许的。
2、不包括土地使用税
按照会计准则的相关规定,存货和无形资产的入账价值,一般只考虑购买环节的相关支出。后续环节发生的相关支出,除符合资本化条件外,应当计入当期会计损益(管理费用)。因此,房地产开发企业在取得土地时发生的土地价款、出让金以及契税,应当作为土地的初始计量入账价值;持有环节发生的场地平整费用,应当予以资本化调整的入账价值;计算缴纳的土地使用税,应当计入管理费用科目,直接在当年会计损益申报扣除。
3、企业计提但未实际交纳的营业税及附加,在清算时是否可以扣除?不可以
三、利息支出的审核
国税发〔2023〕91号第27条审核利息支出时应当重点关注:
(一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
(二)分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。
(三)利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。
国税函〔2023〕220号(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
注:此方法下非金融机构借款不得扣除
即:金融机构的借款利息全额扣除,但金融机构以外的借款利息不允许扣除,财务费用科目中的其他金额,包括担保费、抵押费、手续费等,与管理费用、销售费用一起,在土地和开发成本(不含利息)金额之和的5%以内申报扣除。
(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。
注:此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算
即:不区分金融机构还是非金融机构,不区分财务费用的具体内容,发生的所有财务费用(含资本化利息)与管理费用、销售费用一起,在土地和开发成本(不含利息)金额之和的10%以内申报扣除。
(三)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。
(四)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
注:会计和企业所得税口径的开发成本包括资本化利息,但土地增值税不包括
房地产开发企业在进行房地产开发业务过程中,一般都会发生大量的借款,因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目准确分摊或提供金融机构证明的,允许据实扣除;否则应按房地产开发费用按该项目直接成本的10%扣除。
五、土地成本
(一)土地成本总额
土地成本是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金和契税等。
国税函〔2023〕220号:房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
1、市政设施支出:对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的,且在同一合同或补充协议中明确了的,可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。相关性
注:土地界图外,事先在合同中注明
2、场地平整条款
(1)如果土地出让合同明确约定由出让方(政府)承担,并且出让方实际履行,则场地平整费用与受让方(开发商)无关。
(2)如果土地出让合同明确约定由受让方(开发商)依规划自行平整,则土地买价或出让金不包括场地平整费用,但开发商实际发生的场地平整费用应当计入土地成本计算缴纳契税。
(3)如果土地出让合同明确约定由出让方(政府)承担,但出让方向受让方(开发商)返还定额的场地平整费用,则实际发生的场地平整费用,实际取得发票时应当开具出让方(政府)的抬头,与开发商无关;
如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额,超过的部分不允许重复计入土地成本,应当计入营业外支出科目,既不允许在企业所得税前重复申报扣除,也不允许在土地增值税前重复扣除;
注:违背相关性原则,不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票
(二)土地成本的返还
开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后,也有可能会取得相应的返还,相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助,应当采用净额法核算,冲减土地成本,不考虑财政收据如何开具;
如果相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助,应当采用全额法核算,计入营业外收入科目或者递延收益科目。
(三)土地出让金凭据
国税发〔1993〕149号营业税税目注释土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税
开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金,不属于营业税的征收范围,客观上无法取得营业税发票,但必须取得相应的财政收据,一般情况下要求开票方与收款方保持一致。
(四)土地成本的分摊
不论房地产企业有几个土地增值税清算对象,都会涉及土地成本的分摊。
如果只有一个清算对象,土地成本分别计入开发成本中的土地成本、公共配套设施费等项目。也就是说,开发成本科目中的土地成本项目中的金额,不包括开发项目中公共配套设施占用的土地成本金额。
土地成本的分摊,主要采用占地面积法,或采用建筑面积法分配。
占地面积法,指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。其中,占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积,计算一般按底层建筑面积;用地面积一般按照土地使用证注明的面积计算。
国税函〔1999〕112号:在土地开发中,因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的,这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。
因此,在计算转让土地的增值额时,按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊,即:可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。
例1、某开发商征地100亩用于房产开发,其中住宅占地20亩,商业用房占地30亩,则按照占地面积法住宅项目应当分配40%的土地成本,商业项目应当分配60%的土地成本。
分析:对于公共配套设施,由于形成了永久建筑物,并且有可能用于非业主的营利项目,土地增值税和企业所得税的规定不尽一致:
土地增值税不考虑是否用于非业主的营利项目,只要产权属于全体业主所有,均可以在计算土地增值税前申报扣除;企业所得税还需要同时考虑是否用于非业主的营利项目。如果用于非业主的营利项目,其相应的完全制造成本(包括土地成本),不允许作为销售成本扣除,应当按照资产折旧年限分期扣除
例2、某开发商征地100亩用于房产开发,其中住宅占地40亩,商业用房占地30亩,公共配套设施占地20亩,基础设施占地10亩则,[100×40÷